Analiza unui caz practic – nelegalitatea reverificării începute în baza opiniei juridice date de organul fiscal

I. Prezentarea cazului practic

I.1. Situația fiscală a contribuabilului

În 2014, o instituție publică a depus decontul de TVA cu opțiune de rambursare pentru activitatea desfășurată în anul 2013. În baza acestuia, organul fiscal a demarat inspecția fiscală privind obligația fiscală TVA aferentă anului 2013, finalizată prin emiterea unei decizii de impunere prin care instituției i s-a acordat rambursarea TVA în valoare de aproximativ 1 milion de euro. Organul fiscal a virat instituției suma recunoscută prin decizia de impunere iar aceasta a alocat banii primiți pentru realizarea unor investiții la nivel local.

Ulterior emiterii deciziei de impunere menționate anterior (așadar, ulterior finalizării inspecției fiscale), în vederea pretinsei „aplicări unitare a legislației fiscale și adoptării unei soluții întemeiate pe prevederi legale”, organul de inspecție fiscală a solicitat uneia dintre direcțiile din cadrul acestuia un punct de vedere privind interpretarea și aplicarea legislației fiscale la situația de fapt analizată în cadrul primei inspecții fiscale.

Direcția din cadrul organul fiscal a interpretat legislația fiscală în sensul că instituția nu are calitatea de persoană impozabilă pentru activitățile desfășurate și, în consecință, nici dreptul de a obține rambursarea TVA (interpretare opusă celei date de organul fiscal în cadrul inspecției inițiale). Pornind de la acest punct de vedere, organele fiscale au considerat că au apărut elemente necunoscute care influențează rezultatele inspecției fiscale desfășurate inițial și au emis o decizie de reverificare prin care au dispus reverificarea obligației fiscale TVA eferente anului 2013.

În urma efectuării reverificării, organul fiscal a respins dreptul instituției de a deduce TVA eferentă anului 2013 (recunoscută inițial la rambursare, așa cum am arătat mai sus) și, în acest sens, a emis o nouă decizie de impunere, prin care a stabilit, în sarcina instituției, obligația de restituire a TVA rambursate inițial.

Instituția a formulat contestație fiscală și, ulterior, acțiune în instanță pentru a obține anularea deciziei de reverificare.

I.2. Soluția pronunțată de instanță

Instanța de fond a admis cerere de chemare în judecată și a dispus anularea deciziei de reverificare, principalele motive pe care aceasta și-a fundamentat soluția fiind următoarele:

– Codul de procedură fiscală reglementează un principiu de bază în activitatea organelor fiscale, și anume principiul unicității inspecției fiscale, legiuitorul prevăzând expres posibilitatea verificării unei perioade deja controlate numai pe cale de excepție;

– Reverificarea poate fi efectuată numai în situația justificării îndeplinirii condițiilor legale prevăzute de art. 128 din Codul de procedură fiscală, respectiv dacă apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali în momentul efectuării verificărilor inițiale, care influențează rezultatele acestora;

– Astfel cum rezultă, în mod clar, din cuprinsul deciziei de reverificare, motivul reverificării constă în obținerea punctului de vedere al direcției din cadrul organului fiscal, privind aplicarea legislației fiscale în sensul stabilirii calității de persoană neimpozabilă a instituției. Acest motiv nu poate justifica reverificarea, pentru că nu constituie un element de noutate pentru organele fiscale sau o informație care nu a fost accesibilă acestora în momentul efectuării primei inspecții;

– O interpretare extensivă a regulilor privind reverificarea unei perioade deja controlate ar încălca, în mod grav, principiul securității raporturilor juridice, în general și a raporturilor juridice de drept fiscal, în special.

Sentința pronunțată de instanța de fond a rămas definitivă recent, în noiembrie 2017, prin respingerea recursului formulat de organul fiscal.

II. Analizarea soluției pronunțate de instanță

Pentru analizarea soluției pronunțate de instanța de judecată, trebuie avute în vedere principiile și regulile de procedură fiscală pe care le vom dezvolta în continuare.

II.1 Principul unicității inspecției fiscale și dreptul contribuabilului de a fi verificat o singură dată, pentru aceeași obligație fiscală și aceeași perioadă impozabilă

Procedura de inspecție fiscală este guvernată de principiul unicității verificării obligației fiscale, expres prevăzut de art. 118 alin. (3) din Codul de procedură fiscală: „Inspecția fiscală se efectuează o singura dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării”.

În baza acestui principiu, contribuabilul are dreptul de a fi supus o singură dată unei inspecții fiscale privind o anumită obligație fiscală și o anumită perioadă supusă impozitării[1] – acest drept fiind recunoscut, în mod expres, în art. 4 din Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale, aprobată prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 713/2004[2].

Creanța fiscală rezultată în urma verificărilor efectuate de către organul fiscal în cadrul inspecției are carter definitiv și nu mai poate fi modificată nici de către contribuabil, nici de către organul fiscal – ceea ce echivalează cu anularea rezervei verificării ulterioare[3].

Principiul și dreptul prezentate anterior au rolul de a asigura aplicarea principiului securității raporturilor juridice, fundament al statului de drept, precum și de a garanta încrederea contribuabililor în securitatea drepturilor recunoscute acestora.

În cauza analizată, în 2014, instituția a solicitat deducerea TVA pentru activitățile desfășurate în 2013 și, în urma inspecției fiscale, organul fiscal i-a recunoscut dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente acestor activități.

În acest context, dreptul recunoscut instituției de către organul fiscal nu mai putea fi readus în discuție decât cu titlu excepțional, numai dacă intervenea vreuna dintre ipotezele expres recunoscute de Codul de procedură fiscală ca fiind excepție a principiului unicității inspecției. Ca regulă, Codul de procedură fiscală recunoaște trei astfel de excepții: reverificarea, reluarea inspecției fiscale și refacerea inspecției fiscale.

II.2 Reverificarea – excepție a principiului unicității inspecției fiscale

Art. 128 alin. (1) din Codul de procedură fiscală reglementează una dintre excepțiile de la principiul unicității inspecției fiscale, respectiv reverificarea. Acest articol prevede următoarele: „Prin excepție de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia”.

Mai exact, ipoteza legală în care este permisă, în mod excepțional, reverificarea acelorași tipuri de obligații fiscale pentru aceeași perioadă impozabilă este reprezentată de apariția unor „date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia”.

Din articolul citat mai sus reies următoarele concluzii:

1. reverificarea este „tot o inspecție fiscală, dar care privește o perioadă fiscală și un impozit care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale”[4];

2. condițiile cumulative ale reverificării sunt: (i) apariția unor date suplimentare, după finalizarea inspecție fiscale inițiale; (ii) aceste date nu au fost cunoscute de organul fiscal în momentul inspecției inițiale; (iii) datele influențeze rezultatele inspecției inițiale;

3. noțiunea de „date suplimentare”;

– astfel cum rezultă din art. 128 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se definește ca: informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare;

– astfel cum se arată în doctrină[5], privește, în realitate, obținerea unor mijloace de probă, în înțelesul art. 55 din Codul de procedură fiscală[6], care existau în momentul inspecției inițiale.

4. noțiunea de „date necunoscute organul fiscal în momentul inspecției inițiale”:

– presupune ca organul fiscal să descopere anumite date care au fost ascunse de către contribuabil în perioada derulării inspecției inițiale;

– implică existența unei conduite de rea-credință a contribuabilului, care nu a colaborat cu organul fiscal, așa cum impune legea, ci a viciat, în mod intenționat, rezultatul inspecției fiscale, ascunzând informații și documente esențiale pentru realizarea acesteia;

– nu are în vedere ipoteza în care datele existau și erau disponibile în momentul inspecției fiscale, dar organul de inspecție fiscală nu le-a identificat sau nu le-a verificat (de exemplu, pentru că a folosit ca metodă de control analizarea prin sondaj sau pe bază de eșantion)[7] și nici ipoteza în care organul fiscal are nevoie de lămuriri suplimentare privind informațiile analizate în cadrul inspecției inițiale;

5. datele suplimentare necunoscute organul fiscal justifică reverificarea numai dacă au relevanță fiscală și influențează rezultatele inspecției inițiale.

În speța supusă analizei noastre, comparând justificarea reverificării, astfel cum aceasta a fost prezentată contribuabilului de către organele de inspecție fiscală, cu dispozițiile legale prezentate mai sus, reiese că reverificarea obligației fiscale și perioadei impozabile verificate anterior este nelegală, întrucât:

6. potențiala interpretare (greșită) a legii de către organul de inspecție fiscală nu echivalează cu apariția unor „date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale”.

7. opinia juridică dată de una dintre direcțiile din cadrul organului fiscal nu se încadrează în ipoteza avută în vedere de art. 128 alin. (2) raportat la art. 55 din Codul de procedură fiscală, întrucât: (i) nu poate echivala cu: informații, documente sau alte înscrisuri de care organele fiscale nu aveau cunoștința la momentul inspecției (care să nu ar fi fost incluse în evidențele și documentele prezentate de instituție în cadrul inspecției fiscale inițiale); (ii) nu reprezintă un mijloc de probă, pentru că aceasta nu prezintă o situație de fapt și nu aduce vreo informație relevantă pentru stabilirea situației de fapt; (iii) nu exista în momentul inspecției fiscale inițiale; (iv) nu a fost și nu avea cum să fie ascunsă de instituție, cu ocazia primei inspecții fiscale (tocmai pentru că nu exista).

8. instituția a pus la dispoziția organelor fiscale, cu ocazia inspecției fiscale inițiale, toate informațiile și înscrisurile aferente perioadei supuse verificării iar, în baza acestora, organul de inspecție fiscală a considerat oportun să recunoască instituției dreptul la rambursarea TVA.

9. cunoașterea legii reprezintă o obligație care incumbă organului fiscal chemat să o aplice, iar necunoașterea sa nu poate reprezenta un motiv de reverificare. În acest sens s-a pronunțat și doctrina de specialitate: „S-a arătat într-o opinie că reverificarea este posibilă nu pentru orice date necunoscute organului fiscal la data efectuării controlului, ci doar pentru date noi care nu erau incluse în evidențele și documentele societății existente la data controlului; în consecință, dacă aceste date erau necunoscute organului de control datorită nepriceperii sau lipsei de diligență a acestuia, reverificarea nu este admisibilă” [8].

10. oricum, suntem de părere că, ori de câte ori organul fiscal are „nelămuriri” cu privire la interpretarea unui anumit text de lege, acesta are obligația să le clarifice, întotdeauna, anterior emiterii actului administrativ fiscal (în cauza supusă analizei, în cadrul inspecției fiscale inițiale, anterior emiterii deciziei de impunere inițiale, prin care a recunoscut dreptul instituției de a obține rambursarea TVA), iar nu ulterior, prin declanșarea procedurii de reverificare.

În concluzie, având în vedere toate aspectele prezentate anterior, apreciem că instanța de judecata a soluționat, în mod judicios, speța analizată și că reverificarea este nelegală atunci când este inițiată în baza unei opinii/interpretări a dispozițiilor legale.

[1] Tanți Anghel, „Reverificarea unei perioade controlate”, articol publicat în Revista Monitorul Fiscalității Internaționale nr. 9/2009, p. 186.
[2] Art. 4 Dreptul de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie socială şi pentru fiecare perioadă supusă verificării/impozitării din Carta drepturilor si obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale prevede: „Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie socială şi pentru fiecare perioadă supusă verificării/impozitării”.
[3] Art. 94 alin. 3 prevede: „Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale sau ca urmare a inspecţiei fiscale ori a verificării situaţiei fiscale personale.”
[4] Tanți Anghel, op. cit., p. 187.
[5] Tanți Anghel, op. cit., p. 186.
[6] Art. 55 alin. 1 din Codul de procedură fiscală prevede: „Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege”.
[7] Tanți Anghel, op. cit., p. 186.
[8] Radu Bufan, „Drepturile contribuabilului în cadrul procedurii de control fiscal”, articol publicat în RDC nr. 12/2001, p. 175 apud Horațiu Sasu, Lucian Țâțu, Dragoș Pătroi, „Codul de procedură fiscală – Comentarii și explicații”, ed. CH Beck, București, 2008, p. 292.

Sursa: juridice.ro

Avocat Luiza Ionescu-Donoiu
Managing Associate REFF & ASSOCIATES

Avocat Raluca Rusu
Senior Associate REFF & ASSOCIATES