Cât de mult complică sau cât de mult dezleagă propunerea de introducere a revocării deciziei de soluționare a contestației fiscale

Propunerea de reglementare a posibilității revocării deciziei emise în soluționarea contestației fiscale de către organul emitent, dacă va fi adoptată, va stârni cu siguranță dezbateri procedurale, cu posibile consecințe în materia accesului și duratei procedurilor judiciare în materia contenciosului administrativ-fiscal.

În forma actuală a propunerii de modificare, este cert faptul că revocarea deciziei de soluționare a contestației este o procedură facultativă, care poate interveni numai la cererea contribuabilului. Prin urmare, nu este obligatorie urmarea ei pentru formularea acțiunii în contencios administrativ-fiscal.

Dificultăți pot apărea însă atunci când contribuabilul decide să formuleze în paralel atât cerere de revocare a deciziei de soluționare, cât și acțiunea în justiție, sau atunci când contribuabilul formulează doar cerere de revocare.

În continuare vom prezenta câteva ipoteze care, în opinia noastră, ar putea ridica probleme în practică.

I.                Formularea de către contribuabil în paralel a unei acțiuni în contencios administrativ-fiscal și a unei cereri de revocare împotriva deciziei de soluționare a contestației fiscale

Cu titlu prealabil, o primă problemă care se pune în această ipoteză este cea dacă acțiunea în contencios administrativ-fiscal ar trebui suspendată până la soluționarea cererii de revocare a deciziei de soluționare de către organul emitent.

În opinia noastră, o astfel de suspendare nu s-ar impune. In primul rând, considerăm că nu ar fi îndeplinite condițiile pentru suspendarea acțiunii în contencios, până la soluționarea cererii de revocare, în temeiul art. 413 alin. 1 pct. 1 C.pr.civ., întrucât cererea de revocare are mai degrabă natura unei proceduri administrative, iar nu jurisdicționale[1]. În plus, deși proiectul art. 281¹ C.pr.fisc. nu menționează expres, cererea contribuabilului de revocare ar trebui soluționată de către organul emitent în termenul general de 45 de zile, termen destul de scurt, care nu ar justifica, nici din punct de vedere al oportunității, suspendarea procedurii judiciare, care se întinde, de regulă, pe parcursul unei perioade mai îndelungate.

Apreciind că cele două proceduri se pot desfășura în paralel, ar trebui să distingem următoarele situații.

1.      Admiterea cererii de revocare

Potrivit alin. 3 al proiectului art. 281¹ C.pr.fisc., cererea de revocare se soluționează prin decizie de admitere sau de respingere. Prin urmare, în cazul în care cererea de revocare ar fi admisă în timpul derulării acțiunii în justiție, decizia de soluționare a contestației fiscale ar fi revocată de organul emitent.

Totuși, această soluție pare insuficientă în condițiile în care nu lămurește ce se întâmplă cu actele administrativ-fiscale care au fost atacate prin contestația fiscală, după revocarea deciziei de soluționare. Revocarea deciziei de soluționare a contestației nu conduce în mod automat și la anularea actelor administrativ-fiscale atacate. Dacă în cazul contestației fiscale, Codul de procedură fiscală prevede că, în cazul admiterii contestației, organul de soluționare decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat, în cazul revocării, nu există o astfel de reglementare. Mai mult, această reglementare nu ar putea fi aplicată prin analogie.

În acest sens, s-ar impune o clarificare a soluțiilor pe care le poate pronunța organul emitent sesizat cu o cerere de revocare, astfel încât să se reglementeze și soarta actelor administrativ-fiscale atacate prin contestația fiscală ca urmare a revocării deciziei de soluționare.

Cu acest amendament, considerăm că revocarea deciziei de soluționare a contestației fiscale de către organul emitent, ar lipsi de obiect, total sau parțial, acțiunea în justiție.

2.      Respingerea cererii de revocare

Alături de problema descrisă anterior, arătăm că articolul 281¹ C.pr.fisc., în forma propusă spre reglementare, este susceptibil de a genera dificultăți de aplicare, chiar și în cazul în care cererea de revocare formulată împotriva deciziei de soluționare este respinsă de către organul fiscal. În acest caz considerăm că se evidențiază două ipoteze principale.

2.1. Neatacarea deciziei de respingere a cererii de revocare

Într-o primă ipoteză, contribuabilul se află în situația în care, ulterior respingerii cererii de revocare promovate, acesta decide să nu atace decizia de respingere, în temeiul alin. (3) teza finală a articolului 281¹ C.pr.fisc.[2]

Or, într-un asemenea caz, considerăm că esențială este analizarea efectelor neatacării acestei decizii de respingere a revocării la instanța de contencios administrativ-fiscal asupra acțiunii în contencios administrativ-fiscal formulate împotriva deciziei de soluționare a contestației.

În principiu, nu considerăm că neatacarea deciziei de respingere a cererii de revocare ar trebui să genereze eventuale sancțiuni procedurale pentru contribuabil în cadrul acțiunii în anulare, în sensul că decizia de soluționare ar putea fi considerată definitivă, cât timp:

-        pe de o parte, cererea de revocare reprezintă o procedură facultativă, care se bazează, în general, pe alte motive de anulare ale deciziei de soluționare decât cele din cererea de chemare în judecată, iar

-        pe de altă parte, contribuabilul a depus toate diligențele necesare, îndeplinind procedura prealabilă obligatorie (i.e. contestația fiscală), urmată de introducerea acțiunii în anulare în fața instanței de contencios administrativ-fiscal competente împotriva actelor administrative nelegale (n.n. incluzând și decizia de soluționare).

Pe de altă parte, semnalăm că, în ipoteza admiterii tezei conform căreia o eventuală „rămânere definitivă” a deciziei de soluționare (n.n. generată numai de neatacarea deciziei de anulare a cererii de revocare) ar putea produce efecte în procedura anulării în instanță a deciziei de soluționare (n.n. în cazul acțiunii principale), acestea ar trebui să fie „mărginite” la cazurile invocate prin cererea de revocare (n.n. cazuri expres prevăzute de articolul 281¹ C.pr.fisc.), neputând afecta, în vreun fel, restul motivelor de anulare prevăzute de cererea de chemare în judecată.

2.2. Atacarea deciziei de respingere a cererii de revocare

Într-o ipoteză secundă, contribuabilul se află în situația în care, ulterior respingerii cererii de revocare de către organul fiscal, acesta decide să formuleze acțiune în contencios administrativ împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare, în temeiul alin. (3) teza finală a articolului 281¹.

În acest caz, contribuabilul s-ar afla în fața a două proceduri judiciare deschise: una împotriva deciziei de soluționare și a actelor administrativ-fiscale și alta împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare a deciziei de soluționare.

În acest caz, o primă variantă disponibilă pentru contribuabil, în opinia noastră, ar fi să solicite suspendarea cererii de chemare în judecată formulate împotriva deciziei de soluționare, până la finalizarea judecății în dosarul care privește anularea deciziei de respingere a cererii de revocare. Această variantă are inconvenientul evident al prelungirii duratei de soluționare a fondului raporturilor juridice fiscale.

Dacă acțiunea principală va fi suspendată, se va pune problema efectelor pe care hotărârea instanței de judecată în acțiunea privind anularea deciziei de revocare o vor avea în privința acțiunii împotriva deciziei de soluționare a contestației.

În situația în care cererea de chemare în judecată împotriva deciziei de respingere a revocării ar fi admisă, considerăm că sunt deplin aplicabile considerentele pe care le-am menționat în cadrul punctului 1 al prezentei secțiuni cu privire la admiterea cererii de revocare.

În ceea ce privește efectele pe care hotărârea instanței de respingere a acțiunii împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare le produce asupra acțiunii principale (n.n. acțiunea în anulare promovată împotriva deciziei de soluționare și a deciziei de impunere), arătăm că relevante apar ca fiind dispozițiile Codului de procedură civilă privind autoritatea de lucru judecat.

În acest sens, considerăm că nu ar putea fi invocată în acțiunea principală excepția autorității de lucru judecat (efectul negativ al autorității de lucru judecat din acțiunea împotriva deciziei de respingere a revocării), fiind de domeniul evidenței neîndeplinirea condițiilor legale cu privire la această excepție (i.e. identitate de părți, obiect și cauză).

În al doilea rând, analizând autoritatea de lucru judecat prin prisma efectului pozitiv al acesteia, arătăm că această instituție își va putea găsi aplicarea, cel puțin parțial, din perspectiva considerentelor. Astfel, cât timp în acțiunea promovată împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare instanța dispune respingerea criticilor formulate de către reclamantă, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, în mod implicit, decizia de soluționare va putea fi considerată ca fiind „definitivă în sistemul căilor de atac administrative și judiciare”.

Or, în această ipoteză, autoritatea fiscală se va putea prevala, în cazul acțiunii principale, de efectul pozitiv al autorității de lucru judecat al hotărârii prin care instanța de judecată a apreciat implicit decizia de soluționare ca fiind legală și temeinică.

Cu toate acestea, se impune a se face următoarea mențiune: acest efect pozitiv al autorității de lucru judecat nu este unul absolut, el neputându-se referi la toate motivele de anulare ale deciziei de soluționare, ci numai la acelea care au făcut obiectul celei de-a doua acțiuni judiciare. Astfel, contribuabilul nu va mai putea critica decizia de soluționare doar din perspectiva cazurilor limitativ prevăzute de articolul 281¹  din Codul de procedură fiscală, pentru care a solicitat revocarea deciziei de soluționare.

În final, o altă variantă la dispoziția contribuabilului, diferită de suspendare, ar putea consta în conexarea celor două acțiuni, cât timp acțiunea împotriva deciziei de soluționare a contestației nu a fost soluționată în fond.

3.      Problema competenței materiale de soluționare a acțiunii formulate împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare

Conform alineatului 3 al articolului 281¹  C.pr.fisc., împotriva deciziei de respingere se poate formula, acțiune la secția de contencios administrativ a tribunalului competent.

Or, conform legii contenciosului administrativ, litigiile în materia contenciosului fiscal, care privesc taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora de până la 3 milioane lei se soluționează în fond de tribunalele administrativ fiscale, iar cele peste această sumă, de către curțile de apel.

În acest context, arătăm că reglementarea propusă pentru alineatul 3 al articolului 281¹ C.pr.fisc. reprezintă, în primul rând, o normă specială, derogatorie de la dispoziția legală redată anterior, motiv pentru care aceasta se va aplica cu prioritate.

Or, cât timp articolul 281¹ C.pr.fisc. precizează în mod expres că se poate formula acțiune la secția de contencios administrativ a tribunalului competent, competența materială de soluționare a acestor cauze va cădea în sarcina tribunalelor, indiferent de valoarea actelor administrativ-fiscale atacate prin contestația fiscală. Se ajunge astfel la situația în care, deși litigiul fiscal poate privi în fond taxe și impozite mai mari de 3 milioane de lei, acțiunea împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare să fie soluționată de tribunal, iar nu de curtea de apel, ceea ce nu este în spiritul legii contenciosului administrativ.

Or, considerăm că ar trebui să există o aliniere între competența reglementată la art. 281¹ C.pr.fisc. și cea de drept comun în litigiile de contencios fiscal, care privesc taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora .

II.              Formularea de către contribuabil a cererii de revocare împotriva deciziilor de soluționare pentru care nu s-a formulat acțiune în contencios administrativ-fiscal

Această ipoteză reprezintă practic o variantă simplificată a situației analizate în cadrul Secțiunii I, în condițiile în care, cererea de revocare formulată de contribuabil poate fi admisă sau respinsă.

În cazul în care cererea de revocare este admisă, rămâne întrebarea soluțiilor pe care le poate pronunța organul emitent, în sensul că simpla revocare a deciziei de soluționare nu rezolvă problema contribuabilului dacă nu se prevede si posibilitatea anulării actelor administrativ-fiscale atacate.

În ipoteza în care cererea de revocare este respinsă, contribuabilul poate formula acțiune în contencios administrativ-fiscal împotriva deciziei de respingere. Având în vedere că, în ceea ce privește ipoteza descrisă la litera a) a alin. (1) al articolului 281¹ din Codul de procedură fiscală, acesta poate reprezenta un caz general, care poate determina, în practică, transformarea cererii de revocare a deciziei de soluționare într-o veritabilă procedură clasică de contestație fiscală, iar acțiunea împotriva deciziei de respingere a cererii de revocare, într-o veritabilă și clasică acțiune în anulare.

Un articol de Vlad Grosu și Bogdan Mărculeț, avocați Reff & Associații.

[1] Conform doctrinei, pentru suspendarea unui proces în temeiul art. 413 alin. 1 pct. 1 C.pr.civ., ”este necesar ca problema de a cărei dezlegare depinde soluţia din proces să facă obiectul unei alte judecăţi în curs de derulare, pe rolul unei instanţe judecătoreşti sau al altui organ de jurisdicţie”, colectiv, BOROI Gabriel, Codul de procedura civila comentat din 15-mar-2016, Hamangiu

[2] Potrivit tezei finale a art. 281¹ C.pr.fisc., ”Împotriva deciziei de respingere se poate formula acțiune la secția de contencios administrativ a tribunalului competent”.